adi ortaklık hisse devri işlemlerinin Vergi Usul Kanunu (VUK), Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu karşısındaki sonuçlarını, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 14/04/2015 tarihli özelgesi temelinde incelemektedir. Yazıda, ortaklık sona ermediği sürece hisse devrinden doğan kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirileceği, işlemin KDV'ye tabi olmadığı ve bu nedenle fatura düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı açıklanmaktadır. Ayrıca, ortak değişikliğine rağmen eski Vergi Kimlik Numarasının (V.K.N.) kullanılmaya devam edeceği vurgulanmıştır.

Adi Ortaklıkta İki Aşamalı Hisse Devri

Bu analizin temelini oluşturan olay akışı, “A… ve Ort.” unvanlı bir adi ortaklık özelinde gerçekleşmiştir. Ortaklık, bir Vergi Dairesi Müdürlüğüne kayıtlıdır ve iki ana ortağa sahiptir:

1. Birinci Devir İşlemi (Tarih 1): Ortaklığın %50 hissesine sahip olan Bay X (Özelge talep eden taraf), Bay A’ya ait olan %50 hisseyi bir tarihte (örneğin: 01/01/20XX) tamamen devralarak ortak konumuna gelmiştir.
2. İkinci Devir İşlemi (Tarih 2): Daha sonra, ortaklığa adını veren Bay B’ye ait kalan %50 hisse, başka bir kişi olan Bayan Y tarafından devralınmıştır (örneğin: 01/03/20XX).

Bu karmaşık hisse devirleri sonucunda, eski ortaklar (Bay A ve Bay B) tamamen ortaklıktan ayrılmış, Bay X ve Bayan Y‘den oluşan yeni bir ortaklık yapısı oluşmuştur. Şirket, bu işlemler sonrasında fatura düzenleme zorunluluğu, ortaklığın sona erip ermediği ve eski V.K.N.’nin kullanımı hakkında idarenin görüşünü talep etmiştir.

Gelir Vergisi Yönünden Değer Artışı Kazancı

Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) Mükerrer 80. maddesi, belirli mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançları değer artışı kazancı olarak tanımlar. Maddenin (4) numaralı bendi açıkça **”Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar”**ı bu kapsamda değerlendirmektedir.

            İlgi özelge talep formunuzda; … Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olduğunuzu, … ve Ort. unvanlı adi ortaklığın %50 hissesine sahip olan …’ya ait hisselerin tamamını …/…/20.. tarihi itibarıyla devralarak söz konusu adi ortaklığın ortağı konumuna geldiğinizi, …/…/20.. tarihi itibarıyla ortaklığa adını veren …’e ait %50 hissenin ise … tarafından devralındığını belirterek,

            – …/…/20.. tarihi itibarıyla devralmış bulunduğunuz hisselerle ilgili olarak fatura düzenlemeniz gerekip gerekmediği,

            – …/…/20.. tarihindeki satış işlemi sonucunda ortaklığın sona erip ermediği ile bu işleme ilişkin fatura düzenleme zorunluluğunuzun bulunup bulunmadığı, ayrıca bu satış işleminin vergisel boyutunun (katma değer vergisi ve gelir vergisi yönünden) ne olduğu,

            – Yeni oluşan ortaklık yapısına göre eski ortaklığa ait vergi kimlik numarasının kullanılıp kullanılmayacağı

            hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

            I-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

            193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Ticari kazancın tarifi” başlıklı 37 nci maddesinde; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.

            …

            Ticari kazanç, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu Kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tespit edilir.” hükmü yer almıştır.

            Aynı Kanunun “Değer artışı kazançları” başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde; “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.” hükmü yer almış ve bunların neler olduğu altı bent halinde sıralanmış olup anılan maddenin (4) numaralı bendinde; “Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar” değer artışı kazancı olarak belirtilmiş, ikinci paragrafında ise; “Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

            Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, (01/01/2013 tarihinden itibaren) 9.400 Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır.

            Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.

            Buna göre, …/…/20.. ve …/…/20.. tarihli hisse devri dolayısıyla … ve … tarafından elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesi kapsamında değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

            II-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

            3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,

            2/1 inci maddesinde de teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu

            hüküm altına alınmıştır.

            Öte yandan, mülga 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “C- Adi Ortaklıklarda Vergileme” başlıklı bölümünde; “Adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır. Buna göre, bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.” denilmiştir.

            Buna göre, adi ortaklık halinde faaliyet gösterilmekte iken ortaklardan … ve …’ün hisselerinin ortaklık sona ermeyecek şekilde şahsınıza ve …’ya devri KDV’ye tabi olmayacaktır.

            III-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

            213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Faturanın tarifi” başlıklı 229 uncu maddesinde fatura, “satılan emtia veya yapılan işin karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” şeklinde tanımlanmıştır.

            Bu durumda, … ve Ort. unvanlı adi ortaklığa ait …/…/20.. ve …/…/20.. tarihli hisse devirleri dolayısıyla … ve … tarafından elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesi kapsamında değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiğinden ve adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan ortaklık hissesinin devri KDV’ye tabi olmadığından bu işlemler için fatura düzenlemesine de gerek bulunmamaktadır.

            Diğer taraftan, bir adi ortaklıkta ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortak veya ortaklara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemleri ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmamaktadır.

            Buna göre, vergi kimlik numarası sürekli olarak kullanılacağından, mükellefe (adi ortaklıklarda ortak değişikliğine) ilişkin bilgilerdeki değişikliğin mükellefiyete etkisi olmayacağından, ortaklık adına vergi numarası verilmesinde esas alınan ortağın ortaklıktan ayrılması durumunda da adi ortaklığın vergi kimlik numarasında herhangi bir değişiklik olmayacaktır.

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.